Wenn ein Unternehmen in eine wirtschaftliche Schieflage gerät, ist der Forderungsverzicht von Gläubigern oft der letzte Ausweg vor der Insolvenz. Doch was auf den ersten Blick wie eine reine Erleichterung wirkt, hat steuerlich eine Kehrseite: Ein Schuldenerlass führt in der Handels- und Steuerbilanz zu einem außerordentlichen Ertrag, dem sogenannten Sanierungsgewinn. Ohne besondere Regelungen würde dieser Gewinn wie jeder andere versteuert – und könnte die Sanierung im schlimmsten Fall selbst zu Fall bringen. Der Gesetzgeber hat darauf mit § 3a des Einkommensteuergesetzes reagiert, der die Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen unter bestimmten Voraussetzungen regelt.
Ausgangslage: Der Sanierungsgewinn als steuerliche Falle
Verzichten Banken, Lieferanten oder Gesellschafter auf einen Teil ihrer Forderungen, um ein Unternehmen vor der Zahlungsunfähigkeit zu bewahren, erlischt die entsprechende Verbindlichkeit in der Bilanz. Buchhalterisch entsteht dadurch ein Ertrag in Höhe des Forderungsverzichts. Ohne steuerliche Sonderregelung würde dieser fiktive Gewinn – dem tatsächlich kein Liquiditätszufluss gegenübersteht – der Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer unterliegen. Gerade in Sanierungsfällen ist aber häufig kein ausreichendes Vermögen vorhanden, um eine solche Steuerlast zu bedienen. Diese Konstellation wurde lange als „Sanierungsgewinnbesteuerung“ kritisiert, weil sie Restrukturierungen konterkarierte, die eigentlich der Fortführung des Betriebs und dem Erhalt von Arbeitsplätzen dienen sollten.
Vom Sanierungserlass zu § 3a EStG
Ursprünglich regelte die Finanzverwaltung die Behandlung von Sanierungsgewinnen über einen Verwaltungserlass, den sogenannten Sanierungserlass des Bundesministeriums der Finanzen. Der Bundesfinanzhof erklärte diese Verwaltungspraxis 2016 jedoch für unzulässig, da sie ohne gesetzliche Grundlage in Widerspruch zum Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung stehe. Als Reaktion darauf hat der Gesetzgeber mit § 3a und § 3c Abs. 4 EStG sowie einer Ergänzung im Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuergesetz eine gesetzliche Regelung geschaffen, die seit 2017 rückwirkend gilt. Danach sind Sanierungsgewinne unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei, sofern eine unternehmensbezogene Sanierung vorliegt.
Voraussetzung ist, dass das Unternehmen zum Zeitpunkt des Schuldenerlasses sanierungsbedürftig und sanierungsfähig ist, der Schuldenerlass zur Sanierung geeignet ist und die Gläubiger in Sanierungsabsicht handeln. Diese vier Kriterien – Sanierungsbedürftigkeit, Sanierungsfähigkeit, Sanierungseignung und Sanierungsabsicht – prüft die Finanzverwaltung im Einzelfall, häufig anhand eines vorgelegten Sanierungskonzepts, etwa nach dem Standard IDW S 6.
Die Steuerbefreiung des Sanierungsgewinns verhindert, dass der Fiskus eine Restrukturierung, die private Gläubiger durch Forderungsverzicht erst ermöglichen, im Ergebnis wieder aufzehrt.
Zusammenspiel mit der Verlustverrechnung
Ein zentraler Mechanismus des § 3a EStG betrifft das Verhältnis zwischen dem steuerfreien Sanierungsgewinn und vorhandenen steuerlichen Verlustvorträgen. Damit die Steuerbefreiung nicht zu einer doppelten Begünstigung führt, sieht das Gesetz vor, dass vorrangig bestehende Verlustvorträge, laufende Verluste des Sanierungsjahres sowie bestimmte stille Reserven mit dem Sanierungsertrag verrechnet werden, bevor die verbleibende Steuerbefreiung greift. Erst danach wird der übrige Sanierungsertrag von der Steuer freigestellt. In der Praxis bedeutet das: Unternehmen mit hohen Verlustvorträgen profitieren vom Zusammenspiel beider Instrumente, verlieren aber im Gegenzug einen Teil ihres Verlustvortrags für künftige Jahre. Eine sorgfältige Abstimmung mit den Regeln zur Verlustnutzung durch Vortrag und Rücktrag ist deshalb unerlässlich, um die steuerlichen Effekte einer Sanierung realistisch zu planen.
Zu beachten ist zudem die Mindestbesteuerung nach § 10d EStG, die bei der Verlustverrechnung im Rahmen des Sanierungsgewinns modifiziert angewendet wird, sowie die Wechselwirkung mit § 8c KStG bei Kapitalgesellschaften, wonach ein Anteilseignerwechsel im Zuge der Sanierung Verlustvorträge ganz oder teilweise untergehen lassen kann – sofern nicht die sogenannte Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG greift.
Besonderheiten bei der Gewerbesteuer
Neben der Einkommen- und Körperschaftsteuer stellt sich bei Sanierungsgewinnen auch die Frage der Gewerbesteuer. Historisch lag die Zuständigkeit für einen gewerbesteuerlichen Billigkeitserlass bei den Gemeinden, was zu uneinheitlicher Handhabung führte. Mit der gesetzlichen Neuregelung wurde die Steuerbefreiung auch für gewerbesteuerliche Zwecke in § 7b des Gewerbesteuergesetzes verankert, sodass Unternehmen nicht mehr auf einen kommunalen Ermessenserlass angewiesen sind. Das schafft mehr Rechtssicherheit, ändert aber nichts daran, dass die materiellen Voraussetzungen einer Sanierung im Einzelfall nachgewiesen werden müssen – regelmäßig ein Punkt, an dem sich Finanzverwaltung und Unternehmen über Details des Sanierungskonzepts auseinandersetzen.
Weitere Instrumente der steuerlichen Restrukturierung
Neben der Steuerbefreiung des Sanierungsgewinns stehen Unternehmen in der Krise weitere steuerliche Gestaltungsoptionen offen. Dazu zählen Stundungsanträge nach § 222 der Abgabenordnung, mit denen fällige Steuerzahlungen zeitlich hinausgeschoben werden können, sowie – in besonders begründeten Fällen – ein Erlass nach § 227 AO aus sachlichen oder persönlichen Billigkeitsgründen. Auch die Anpassung von Vorauszahlungen an die tatsächliche Ertragslage über § 37 Abs. 3 EStG gehört zum Instrumentarium einer geordneten Restrukturierung. Da eine Sanierung ohne ausreichende Liquidität ohnehin nicht gelingt, lohnt sich parallel ein Blick auf die Grundlagen der Liquiditätsplanung im Unternehmen, um steuerliche Erleichterungen in ein tragfähiges Gesamtkonzept einzubetten. Wer die verschiedenen Instrumente frühzeitig kombiniert, verschafft sich in der Krise Handlungsspielraum, den eine rein reaktive Steuerplanung nicht bietet. Einen Überblick über weitere Themen aus diesem Bereich bietet das Ressort Finanzen & Steuern.
Häufige Fragen
Gilt die Steuerbefreiung des Sanierungsgewinns automatisch?
Nein. Das Finanzamt prüft im Einzelfall, ob Sanierungsbedürftigkeit, Sanierungsfähigkeit, Sanierungseignung des Erlasses und eine erkennbare Sanierungsabsicht der Gläubiger vorliegen. Ein schriftliches Sanierungskonzept erleichtert den Nachweis erheblich.
Was passiert mit Verlustvorträgen im Rahmen der Sanierung?
Vorhandene Verlustvorträge und laufende Verluste werden vorrangig mit dem Sanierungsertrag verrechnet, bevor die Steuerbefreiung greift. Dadurch reduziert sich der für künftige Jahre nutzbare Verlustvortrag entsprechend.
Betrifft die Regelung nur Kapitalgesellschaften?
Nein. § 3a EStG gilt grundsätzlich für alle Einkunftsarten und Unternehmensformen, einschließlich Einzelunternehmen und Personengesellschaften, sofern die Voraussetzungen einer unternehmensbezogenen Sanierung erfüllt sind.
